Ahogy minden új év, 2022 is számos számvitelt érintő jogszabály változását hozta. A fejlesztésre kapott támogatások elszámolását, a szerződés elszámolási egységére vonatkozó elszámolási elv alkalmazását, a bekerülési értéket érintő módosítások, a know-how átsorolása, a bizonylatok körének pontosítása – csupa olyan változás, amelyet ismernünk kell, amikor a 2021. év üzleti zárását készítjük. Arról nem is beszélve, hogy a beszámoló összeállítása során részletesen ki kell térni a koronavírus-járvány vállalkozásra gyakorolt hatásainak vizsgálatára.
Iparűzési „adókedvezmény” elszámolásához kapcsolódóan
A 2021. iparűzési adófizetési kötelezettség megállapításakor sok kis- és középvállalkozás érvényesíteni szeretné az adókedvezményt, mellyel kapcsolatosan rendszeresen felmerülnek kérdések, mert a figyelembe vett kedvezmény átmeneti támogatásnak minősül. Kérdésként az merül fel, hogy az átmeneti támogatást le kell-e könyvelni, ha igen, melyik időszakra, és a támogatás tartalmat az egyéb bevételek között ki kell-e mutatni, vagy a nettó fizetendő összeget kell egyéb ráfordításként elszámolni. Az iparűzési adókedvezmény számviteli elszámolási szempontból hasonlóan viselkedik a társasági adókedvezményekhez. A 2021-es üzleti évre vonatkozóan az egyéb ráfordításokban már a támogatástartalommal csökkentett összeget – azaz a ténylegesen fizetendő összeget, amit a bevallás 24. sora tartalmaz – kell lekönyvelni a számviteli törvény 81. §-a (2) bekezdés e) pontjának az előírása alapján. Ebből következően kapott támogatásként az egyéb bevételek között nem kerülhet elszámolásra semmi sem.
Létszámadat számítása
A számviteli törvény 2021-es üzleti év előtt hatályos előírásai a különböző (beszámoló készítésre, könyvvizsgálatra vonatkozó) határértékek számításánál eltérő létszámfogalmakat (átlagos létszám, átlagos statisztikai létszám, átlagos állományi létszám) használtak. A 2021-es üzleti évtől kezdődően a számviteli törvény módosítása egységesítette a számviteli törvényben szereplő létszámfogalmakat, minden esetben az „átlagos létszám” fogalmat használva. Fel kell azonban a figyelmet hívni arra, hogy a módosítás következtében az egyes határértékek számításánál alkalmazandó létszámfogalmak tartalmukban nem változtak, azok értékét továbbra is a Központi Statisztikai Hivatal munkaügy-statisztikai adatszolgáltatáshoz kiadott, hatályos útmutatója szerint indokolt meghatározni (a munkavállalók folyamatosan vezetett létszámnyilvántartása alapján). A számviteli törvény által hivatkozott létszámfogalom alatt az alkalmazásban állók átlagos statisztikai állományi létszámába tartozókat indokolt érteni. Számításánál a statisztikai létszámba tartozás feltételeinek a teljesülését kell vizsgálni, az ezt követő átlagszámítás során pedig szintén az útmutatóban meghatározott módszer alapján kell eljárni.
Új nettó módon elszámolandó gazdasági események
Fel kell hívni a figyelmet arra is, hogy a 2021-es üzleti évtől kezdődően több gazdasági esemény eredményét nettó módon kell elszámolni. Az új nettósított elszámolás az eredeti követelést engedményezőnél (eladónál) az átruházott (engedményezett) – forgóeszközök között kimutatott – követelésekre és az értékesített immateriális jószágokra, a tárgyi eszközökre vonatkozik. A gyakorlatban többször felmerült kérdésként, hogy a nettósítást hogyan kell értelmezni ügyletenként, vagy éves szinten (pl. mezőgazdaságban rendszeres a tenyészállat, mint tárgyi eszköz értékesítése). A nettósított elszámolás ügyletekre vonatkozik, azaz külön-külön az egyedi értékesítések nyereségét vagy veszteségét kell kimutatni, így nem éves szinten kell a nettó eredményt elszámolni.
Felfüggesztett kamatfizetések számviteli kezelése
A vállalkozások likviditási helyzetének javítása érdekében a hitel- és kamatfizetések felfüggesztésre kerültek. A fizetés felfüggesztéséhez kapcsolódóan a gyakorlatban sokszor felmerül kérdésként, hogy a felfüggesztett kamatokat el kell-e vagy sem a 2021-es üzleti évre számolni.
A kamatráfordítások elszámolásánál figyelembe kell venni a számviteli törvény 15. §-ának (7) bekezdésének előírását, mely szerint az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit (ráfordításait) kell számításba venni, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől. A bevételeknek és a költségeknek (ráfordításoknak) ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek (az összemérés elve).
A számviteli törvény 85. §-a (2) bekezdésének előírása szerint Fizetendő (fizetett) kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell kimutatni – függetlenül attól, hogy azt hitelintézet, más gazdálkodó vagy magánszemély részére kell fizetni – a hosszú, illetve a rövid lejáratú kötelezettségek között nyilvántartott kölcsönök, hitelek, kötvénykibocsátásból és más hitelviszonyt megtestesítő értékpapír-kibocsátásból fennálló tartozások, váltótartozások után fizetett, fizetendő (esedékes) kamat összegét az eszközök bekerülési értékében elszámolt, figyelembe vett kamat kivételével.
A számviteli törvény előbb hivatkozott előírása így a fizetendő kamatok elszámolásában nem tesz különbséget abban, hogy a kölcsön a hosszú vagy a rövid lejáratú kötelezettségek között van.
A számviteli törvény 44. §-a (1) bekezdés b) pontjának az előírása alapján a passzív időbeli elhatárolásként kell elkülönítetten kimutatni a mérleg fordulónapja előtti időszakot terhelő költséget, ráfordítást, amely csak a mérleg fordulónapja utáni időszakban merül fel.
Így a fizetendő kamatot addig kell a passzív időbeli elhatárolások között szerepeltetni, míg az a hitel- és kölcsönszerződés szerint nem esedékes. Ha a kamatfizetés a szerződés szerint esedékessé vált, akkor azt – a számviteli törvény 43. §-a (1) bekezdésének az előírása alapján – az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni.
Így az összemérés elve alapján a 2021-es üzleti évet terhelő kamatot – a korábbi évek gyakorlatának megfelelően – el kell számolni kamatráfordításként, az a 2021-es üzleti évet terheli, függetlenül annak pénzügyi teljesítésétől. A fizetési haladéktól függetlenül, amennyiben a kamat a korábban megkötött hitel- vagy kölcsönszerződés alapján 2021-ben esedékessé vált a mérlegfordulónapig, akkor azt a kamatráfordításokkal szemben egyéb rövid lejáratú kötelezettségként ki kell mutatni 2021-es üzleti évben. Amennyiben a szerződés szerint nem vált esedékessé a mérlegfordulónapig a 2021-et terhelő kamat, akkor azt kamatráfordításként a passzív időbeli elhatárolásokkal szemben kell elszámolni.
Devizás tételek mérleg-fordulónapi átértékeléséről
A 2021-es üzleti év mérleg fordulónapi devizaárfolyamai magasabbak lettek a 2020-as mérleg-fordulónapi árfolyamoknál, azonban 2021 év közben nagy árfolyammozgások voltak, így attól függően, hogy a devizás ügylet mikor került be a könyvekbe, az átértékelés egyenlege lehet árfolyamveszteség és árfolyamnyereség is.
Az átértékelés a következő devizaeszközökre vonatkozik: pénzeszközök (valutapénztár, devizabetét-számla), külföldi pénznemben fennálló követelések, külföldi pénznemre szóló részesedések és értékpapírok, külföldi pénznemben adott előlegek, külföldi pénznemben meghatározott követelés jellegű aktív időbeli elhatárolások (pl. devizában járó kamat).
Az átértékelés a következő devizakötelezettségekre vonatkozik: külföldi pénznemben fennálló kötelezettségek, külföldi pénznemben kibocsátott értékpapírok, külföldi pénznemben kapott előlegek, külföldi pénznemben meghatározott tartozás jellegű passzív időbeli elhatárolások (pl. devizában fizetendő kamat).
Részesedés (üzletrész, részvény, egyéb társasági részesedés) akkor minősül devizás eszköznek, ha a tulajdonolt társaság jegyzett tőkéje devizában meghatározott. Ezért a részesedés minősítését nem befolyásolja az, hogy a részesedés vételárát milyen pénznemben fizették meg. A részesedés devizanemét a tulajdonolt társaság jegyzett tőkéjének devizaneme határozza meg.
Értékpapírok minősítésénél abból kell kiindulni, hogy az értékpapír névértéke milyen pénznemben meghatározott. Így e tekintetben az értékpapír minősítését szintén nem az határozza meg, hogy a vételárat milyen pénznemben fizették meg. Az értékpapír-kibocsátásból adódó kötelezettségeket is így kell minősíteni.
Devizás eszközöknél értékvesztés elszámolása is felmerülhet. Értékvesztést részesedésnél, értékpapírnál, követelésnél és követelés jellegű aktív időbeli elhatárolásnál kell elszámolni. Ha ezek az eszközök devizás eszközök, akkor az értékvesztésüket is devizában kell meghatározni. Az értékvesztés forintértékét a devizaeszköz árfolyamán kell meghatározni, majd ezek után kell az év végi átértékelést végrehajtani. Természetesen az értékvesztés is devizás tételnek minősül, így az értékvesztést is a mérleg-fordulónapi árfolyamra át kell értékelni.
Az átértékelés összevont különbözetét kell előjelének megfelelően a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként (ha egyenlegében árfolyamnyereség) vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként (ha egyenlegében árfolyamveszteség) elszámolni. A devizás tételeket mérleg-fordulónapi árfolyamon kell átértékelni, a számviteli törvény nem ad lehetőséget a mérlegkészítés időpontjáig realizált árfolyam-különbözetek figyelembevételére.
Ha az év végi átértékelés egyenlege árfolyamveszteség lesz, akkor az év végi átértékelési árfolyamveszteség elhatárolása beruházási hitelnél, pénzügyi lízingtartozásnál, forgóeszközhitelnél lehetséges saját döntés alapján, ha az
- árfolyamnyereséggel nem ellentételezett, és
- devizakészlettel nem fedezett.
Az árfolyamveszteség elhatárolását akkor is be lehet vezetni, ha a megelőző években az év végi átértékelési árfolyamveszteséget nem határolták el. A számviteli törvény 41. §-a (4) bekezdésének előírása alapján elhatárolás esetén kötelező a céltartalék képzése. A céltartalékképzés arányszáma beruházási hitelnél, pénzügyi lízingnél: beruházás aktivásától eltelt időtartam/hitel teljes futamidő (vagy a tárgyi eszköz élettartama, ha az rövidebb a hitel futamidejénél). Forgóeszközhitelnél a céltartalékképzés arányszáma: hitelfelvételtől eltelt időtartam/hitel teljes futamidő.
A számviteli törvény 38. §-a (3) bekezdése d) pontjának az előírása alapján lekötött tartalék képzése eredménytartalékból szintén kötelező az elhatárolt veszteség és a képzett céltartalék különbsége összegében.
Mivel a megelőző üzleti években sok vállalkozás élt az árfolyamveszteség időbeli elhatárolásával, ezért külön fel kell a figyelmet hívni arra, hogy ezen devizahitel- és pénzügyi lízingtartozás év végi átértékelési veszteségéből – az árfolyamnyereséggel nem ellentételezett és devizakészlettel – nem fedezett részét mérlegfordulónapon kötelező elhatárolniuk. Mivel korábbi években döntöttek az árfolyamveszteség elhatárolása mellett, így 2021-ben ezen kötelezettségeknél nincs választási lehetőségük, az elhatárolást követően pedig újra kell számolni a céltartalékot és a lekötött tartalékot.
A számviteli törvény 33. §-a (2) bekezdésének előírása szerint az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként elszámolhatók a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló – beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz, továbbá a forgóeszközhöz kapcsolódó – hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó – beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó – tartozások esetén a tárgyévben, a mérleg-fordulónapi értékelésből keletkezett és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között elszámolt – árfolyamnyereséggel nem ellentételezett árfolyamveszteség teljes összege a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak a csökkentésével (nem realizált árfolyamveszteség). Az elhatárolható összeg meghatározása során egyrészt figyelembe kell venni, hogy a hitel akkor fedezett devizakészlettel, ha a hitelszerződés előírása vagy saját döntés alapján a hitel fedezeteként az annak megfelelő deviza elkülönített (zárolt) devizaszámlán folyamatosan rendelkezésre áll. A folyószámlán lévő deviza – mivel az minden megkötés nélkül bármire felhasználható – nem tekinthető ilyennek. Az elhatárolandó összeg meghatározásánál azt is figyelembe kell venni, hogy a hitel átértékelési árfolyamvesztesége árfolyamnyereséggel nem lehet ellentételezett.
Az átértékelést kötelező a mérleg-fordulónapi számviteli politikai árfolyamon elvégezni.
Terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatása, terven felüli értékcsökkenés elszámolása
A számviteli törvény 53. § (5) bekezdésének az előírása alapján, ha az évenként elszámolásra kerülő értékcsökkenés megállapításakor (megtervezésekor) figyelembe vett körülményekben (az adott eszköz használatának időtartamában, az adott eszköz értékében és a várható maradványértékben) lényeges változás következett be, akkor a terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltoztatható, de a változás eredményre gyakorolt számszerűsített hatását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
A koronavírus világjárvány egyik következménye, hogy a vállalkozások a tárgyi eszközeiket forráshiány miatt nem tudják ütemterv szerint lecserélni, így az eredeti üzembe helyezéskor megállapított várható használati idő elteltével a tárgyi eszközöket tovább kell használniuk. A tárgyi eszköz üzembe helyezésekor meghatározták a várható használati időt, ez alapján a használati idő végén várható maradványértéket, és ezek figyelembevételével került a terv szerinti értékcsökkenés megállapításra és elszámolásra. A megállapított használati idő végén a tárgyi eszköz nettó értéke – főszabály szerint – az üzembe helyezéskor megállapított maradványértékkel egyezik meg. A számviteli törvény 53. §-a (6) bekezdésének előírása alapján nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni a maradványértéket elért tárgyi eszköznél.
Amennyiben az üzembe helyezéskor megállapított használati idő eltelik és az eszközt tovább használják, akkor a számviteli törvény 53. §-a (5) bekezdésének előírásából következően a tárgyi eszköz üzembe helyezéskor figyelembe vett körülményeiben változás következik be.
Ha a tárgyi eszközt tovább használják, akkor megváltozik a használati ideje, a használati idő változása miatt megváltozik/megváltozhat a várható maradványértéke, így a tárgyi eszköz terv szerinti értékcsökkenésének az elszámolása – az ezekre tekintettel meghozott vállalkozói döntések alapján – tovább folytatható.
Ha a használati idő lejárta után a vállalkozás nem számolna el terv szerinti értékcsökkenést a tárgyi eszközre, mert az elérte a maradványértéket, akkor a használati idő lejáratát követő évtől minden mérlegfordulónapon újra és újra felmerülne annak lehetősége, hogy a tárgyi eszköz piaci értéke (pl. várható eladási ára) alacsonyabb annak könyv szerinti nettó értékénél. Ebben az esetben viszont a tárgyi eszköz után a számviteli törvény 53. §-a (1) bekezdés a) pontjának az előírása alapján terven felüli értékcsökkenést kellene elszámolni. Azonban azzal, hogy tovább használják a tárgyi eszközt – az előbb leírtak figyelembevételével –, a terv szerinti értékcsökkenés elszámolása tovább folytatódhat, a piaci érték változása nem jelenik meg terven felüli értékcsökkenésként, és a költségek között is meg tud jelenni a tárgyi eszköz használata után terv szerinti értékcsökkenés.
A számviteli törvény hivatkozott előírásaiból következik az is, ha a termelés (a használat) leállításával a használat körülményeiben változás következik be, akkor a terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatható, alacsonyabb terv szerinti értékcsökkenés számolható el. Azzal, hogy átmenetileg nem használják a tárgyi eszközt, megváltozik/megváltozhat a használati ideje (tovább használható), így megváltozik (megváltozhat) a maradványértéke is, ebből következően a terv szerint értékcsökkenése is megváltozhat. Fontos azonban felhívni a figyelmet arra, hogy a tárgyi eszköz fizikailag, erkölcsileg avul(hat) az átmeneti leállás során is, mely avulást a terv szerinti értékcsökkenés elszámolásával ki kell fejezni, ha a vállalkozó az időarányos terv szerinti értékcsökkenés módszerét alkalmazza. Ezért a terv szerinti értékcsökkenés mértékét nem lehet nullában meghatározni akkor sem, ha a tárgyi eszközt átmenetileg nem használják. A leállított tárgyi eszközök állásidőre elszámolt terv szerinti értékcsökkenését az előállított termék, nyújtott szolgáltatás közvetlen önköltségébe nem lehet figyelembe venni, mert azok a termék előállításával, szolgáltatás nyújtásával közvetlenül össze nem függő költségeknek minősülnek, így azokat vállalati általános költségként kell elszámolni.
A vállalkozási tevékenység szűkülésével és/vagy a vállalkozási tevékenység megváltoztatásával előfordulhat, hogy az adott tevékenység során használt tárgyi eszközök részben vagy egészen feleslegessé válnak.
A számviteli törvény 23. §-a (5) bekezdésének előírása alapján, amennyiben az eszköz használata, rendeltetése a besorolást követően megváltozik, mert az eszköz a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálja, akkor az eszköz besorolását meg kell változtatni, a befektetett (tárgyi) eszközt át kell sorolni a készletek (anyag, áru) közé. Ha a tárgyi eszköz használati célja megváltozik, a tartós használati cél már nem áll fenn, úgy azt legfeljebb az adott üzleti évben lehet a tárgyi eszközök között kimutatni, legkésőbb a mérlegkészítéskor a mérlegfordulónapra vonatkozóan kötelező azt a forgóeszközök közé átsorolni (természetesen átsorolásig a terv szerinti értékcsökkenést el kell számolni). Amennyiben az adott tevékenység során használt tárgyi eszközök részben vagy egészen feleslegessé válnak, indokolt lehet terven felüli értékcsökkenés elszámolása is. Ebben az esetben a piaci érték általában az adott tárgyi eszköz hulladék-, illetve haszonanyagértéke, illetve a várható eladási ára. A készletre vétel után, amennyiben a tárgyi eszköz könyv szerinti értéke nem nulla, a különbözet összegében először terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni.
Céltartalék képzése várható kötelezettségekre
A számviteli törvény óvatossági elvéből következik, hogy a tárgyévi eredmény meghatározása során a céltartalék képzésével kell figyelembe venni az előrelátható kockázatokat és a feltételezhetően bekövetkező veszteséget akkor is, ha ezek az információk az üzleti év mérlegfordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között váltak ismertté.
A céltartalék-képzési kötelezettség független az adott év eredményétől, így a céltartalékot akkor is meg kell képezni, ha az adott üzleti év eredménye veszteséges. A céltartalék képzése egyéb ráfordításként kerül elszámolásra.
A céltartalékot a képzés jogcíme szerinti esemény bekövetkezésekor (a veszteség elszámolásakor, felmerülésekor), illetve a képzési jogcím megszűnésekor kell feloldani. Így nyitás után jellemzően a céltartalék nem kerül automatikusan feloldásra. A céltartalék feloldása, megszüntetése az egyéb bevételek között kerül elszámolásra.
Hátrányos szerződésekből származó jövőbeni veszteségekre képzendő céltartalék
A számviteli törvény előírása alapján olyan hátrányos szerződésekre kötelező céltartalékot képezni, amely szerződések alapján a vállalkozásnál a veszteség biztosan bekövetkezik, és amely szerződések hátrányos jogkövetkezmények nélkül nem mondhatók fel. Az, hogy egy megkötött szerződés később veszteségessé válhat, előfordulhat például a bérköltségek emelkedése miatt, vagy az utóbbi időkben bekövetkezett, jelentős alapanyag-drágulás, közüzemi díjak drágulása miatt is. A céltartalék képzését azonban önmagában az alapanyagárak vagy például a közüzemi díjak emelkedése nem alapozza meg, mert lehet, hogy a vállalkozás a költségei emelkedését az eladási árakban érvényesíteni tudja (így a megrendelővel kötött szerződése nem fog hátrányos szerződésnek minősülni).
A céltartalék-képzési kötelezettség kiterjesztésre került a szerződés elszámolási egységére is. A számviteli törvény előírása alapján, ha a szerződés elszámolási egységének összes szerződéses költsége várhatóan meghaladja a szerződés elszámolási egységének teljes szerződéses árbevételét, akkor a különbözet összegében fennálló várható veszteséget (vagy a szerződés felmondásának, nem teljesítésének költségét, ha ez kisebb, mint a szerződés teljesítéséből várható veszteség) azonnal el kell számolni az eredményben. Ebben az esetben a várható veszteség azon részét kell céltartalékként kimutatni, amely a mérlegfordulónapot követő teljesítéseken fog várhatóan felmerülni (mivel a mérleg-fordulónapi teljesítési foknak megfelelő arányos várható veszteség a szerződés elszámolási egységére már elszámolásra kerül az eredményben a teljesítési foknak megfelelő árbevétel és az ezt meghaladó, kapcsolódó költségek, ráfordítások különbözeteként).
Példa hátrányos szerződés céltartalékára
Egy vállalkozás 2021. január elején 3 éves keretszerződést kötött termék gyártására. A szerződés szerint évi 50 000 darabot kell leszállítania 11 ezer Ft nettó eladási áron. A szerződésnek feltétele, ha a vállalkozás nem szállítja le a megrendelt mennyiséget, akkor a nem teljesített érték öt százalékát a megrendelő kártérítésként érvényesítheti.
A vállalkozás 2021. év közben a dolgozók béremelése miatt már 1000Ft/db veszteséggel értékesítette a termékét.
- januárban újabb béremelés következett be, mely alapján további 500 Ft/db veszteség várható a megrendelés teljesítése esetén. Így a hátra lévő két évben a bérköltségek emelkedésének tartós tendenciája miatt termékenként 1500 Ft/db veszteség várható. Mekkora céltartalékot kell képezni a 2021-es üzleti évben erre a hátrányos szerződésből várható veszteségre?
Megoldás: a szerződés szerint 2022–2023. években összesen 100 000 db terméket kell leszállítani, amely szállításból 1500 Ft/db veszteség várható, így két évre összesen 150 millió Ft (100 000x1500 Ft/db) a várható veszteség összege.
A szerződés nem teljesítése esetén fizetendő kártérítés 55 millió Ft (100 000 db x 11 000Ft/db x 0,05).
Ezen számítás alapján a vállalkozás várhatóan a kisebb veszteséget fogja választani, így felmondja a szállítói szerződését, és kifizeti a kártérítést. Ezért a szerződésből várhatóan bekövetkező veszteség – a két összeg közül a kisebbik – 55 millió forint, így a 2021. üzleti évi beszámolóban erre a szerződésre 55 millió Ft céltartalékot kell képezni.
Számviteli elszámolása:
- évben:
- T 86. Egyéb ráfordítások: 55 millió Ft
- K 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre: 55 millió Ft
- A kártérítés kifizetésének üzleti évében:
- kártérítés kifizetésének elszámolása
- T 86. Egyéb ráfordítások: 55 millió Ft
- K 38. Pénzeszközök: 55 millió Ft – a céltartalék feloldásának elszámolása
- T 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre: 55 millió Ft
- K 96. Egyéb bevételek: 55 millió Ft
Végkielégítésekre képzendő céltartalék
A végkielégítésre akkor kell céltartalékot képezni, amikor a következő év(ek)re a dolgozói elbocsátásokra, leépítésekre vonatkozó konkrét döntés megszületett. Hogy az erre vonatkozó döntés megszületett-e, azt a mérlegkészítés időpontjáig kell figyelembe venni. Amennyiben a mérlegkészítés időpontja után született ilyen döntés – és az jelentős összegű –, akkor indokolt lehet a mérlegkészítés időpontjának a megváltoztatása (ezt azonban a kiegészítő mellékletben mint a számviteli politika módosítását be kell mutatni).
Céltartalék képzése – a számviteli elszámolásból adódóan – azonban már elbocsátott dolgozók végkielégítésére is történhet.
A végkielégítés számviteli elszámolásánál figyelembe kell venni, hogy a végkielégítés költségként a munkaviszony megszűnésekor számolható el. Így ha a dolgozónak 2021. december 1-jével felmondtak két hónap felmondási idővel, akkor ennek a dolgozónak a munkaviszonya 2022. január 31-én szűnik meg. A munka törvénykönyve előírása szerint azonban a dolgozónak az utolsó munkában töltött napon ki kell fizetni bérét és egyéb járandóságait. Így ha 2021. decemberben számfejtették a kéthavi munkabért és a végkielégítést, akkor ezek költségként 2021 decemberében megjelennek. Mivel a munkaviszony 2022. január hóban is fennáll, ezért a 2022. januári bér a 2022-es üzleti évet terheli, és 2022. január 31-én számolható el a végkielégítés is költségként. Ezért ezeket a költségeket 2022-re időbelileg el kell határolni. A dolgozó elbocsátása azonban 2021-ben történt, ezért 2021-re a végkielégítés összegében kötelező céltartalékot képezni. A 2022. január havi munkabér azonban folyamatos működési költségnek minősül, ezért arra – a számviteli törvény 41. §-a (3) bekezdésének az előírása alapján – a 2021-es üzleti év zárásakor céltartalék nem képezhető. A céltartalék 2022-ben történő feloldása fogja a 2022-ben költségként elszámolt végkielégítést ellentételezni.
Kapott támogatások elszámolása
A fejlesztésre kapott támogatásoknak – függetlenül attól, hogy azok bevételként vagy tőketartalékként kerülnek elszámolásra – főszabály szerint mérlegfordulónapig be kell folyniuk ahhoz, hogy a 2021. évi beszámolóban szerepeljenek.
A számviteli törvény azon előírása nem változott, hogy tőketartalékba csak és kizárólag jogszabályi előírás alapján kerülhet fejlesztési támogatás elszámolásra. Tőketartalékba jellemzően jogszabályi előírás alapján mezőgazdasági fejlesztési támogatások kerülnek elszámolásra az Európai Mezőgazdasági Vidékfejlesztési Alap társfinanszírozásában megvalósuló egyes támogatások számviteli nyilvántartásával kapcsolatos szabályokról szóló 55/2019. (XII. 10.) AM rendelet előírása alapján.
A számviteli törvény 2021-es évközi változásai alapján azonban a vállalkozás 2021-ben dönthet úgy – ha mérlegfordulónapig nem folyt be a támogatás, vagy az előleggel való elszámolás nem történt meg –, hogy a várható támogatási összeget aktív időbeli elhatárolásként – az egyéb bevételekkel szemben – kimutatja, amennyiben a vállalkozás bizonyítani tudja, hogy teljesíteni fogja a támogatáshoz kapcsolódó feltételeket, és valószínű, hogy a támogatást meg fogja kapni (a várható támogatás bevételkénti elszámolását akkor érdemes mérlegelni, ha a tárgyi eszköz üzembe helyezése a 2021-es üzleti évben megtörtént, és így a terv szerinti értékcsökkenés elszámolása megkezdődött). A tőketartalékba kerülő támogatásokra azonban ez a szabály nem alkalmazható.
Költségráfordításra kapott támogatások
A jogszabály alapján a mérlegkészítés időpontjáig igényelt normatív támogatásokat 2021-re egyéb bevételként el kell elszámolni, ha azok a tárgyévre vagy a tárgyévet megelőző üzleti évekre vonatkoznak. Ha azonban a költség a tárgyévben vagy az azt megelőző években még nem merült fel, akkor a támogatást időbelileg el kell határolni (feloldása a költség, ráfordítás felmerülésekor). Amennyiben a jogszabály alapján igényelt támogatás normatív, de országkerethez kötött, azaz a jogszabály az igényelt támogatás tekintetében – az igénylőktől függően – „leosztást” tartalmaz, akkor a mérlegkészítés időpontjáig az illetékes szervezet, hatóság határozatának, végzésének kell meglennie ahhoz, hogy a támogatás bevételként 2021-re elszámolásra kerüljön.
Pályázat keretében kapott támogatások esetén egyrészt a mérlegkészítés időpontjáig befolyt támogatásokat kell 2021-re egyéb bevételként elszámolni, másrészt, ha a mérlegkészítés időpontjáig a támogatást nyújtó szervezettel az elszámolás megtörtént, az elszámolás alapján járó támogatást is 2021-re egyéb bevételként ki kell mutatni. Ezek a támogatások általában utófinanszírozásúak, ezért a költség hamarább felmerül, mint ahogy a támogatás befolyik. Amennyiben 2021-ben a támogatást – az előbb leírtak alapján – bevételként nem lehet elszámolni, a tárgyévben felmerült költséget viszont nem lehet elhatárolni, azért, mert a támogatást a tárgyévben nem lehetett elszámolni. Ha a támogatás mérlegkészítés időpontja után, de még a beszámoló elfogadása előtt folyik be (vagy az elszámolás megtörténik), akkor lehetőség van arra is, hogy a vállalkozás számviteli politikát módosítson, és a mérlegkészítés időpontját kitolja azért, hogy a támogatást bevételként el tudja számolni (a számviteli politika módosításáról viszont a kiegészítő mellékletben tájékoztatást kell adni).
Amennyiben a jogszabály alapján igényelt, de „leosztásos” támogatásoknál a mérlegkészítés időpontjáig az illetékes szervezet, hatóság határozata, végzése nem áll rendelkezésre, vagy a pályázatos támogatásoknál a mérlegkészítés időpontjáig nem történt meg az elszámolás, amelyek alapján a bevételt el lehetne számolni, illetve a támogatási előleggel való elszámolás sem történt meg, akkor a vállalkozás aktív időbeli elhatárolásként – az egyéb bevételekkel szemben – kimutathatja a jogszabályi előíráson, szerződésen, megállapodáson alapuló támogatások várható, még el nem számolt összegét, amennyiben a vállalkozás bizonyítani tudja, hogy teljesíteni fogja a támogatáshoz kapcsolódó feltételeket, és valószínű, hogy a támogatást meg fogja kapni. Az aktív időbeli elhatárolást a kapott támogatás elszámolásakor, illetve a támogatás folyósításának meghiúsulásakor kell szintén megszüntetni. Amennyiben a várható támogatásként 2021-re elszámolt összeg nem egyezik meg a 2022-ben ténylegesen megkapott összeggel, akkor nem kell önrevíziót végrehajtani a 2021-es üzleti évre, ahol a várható támogatás bevételként elszámolásra került, így a tényleges támogatás elszámolásának üzleti éve – azaz 2022 – eredményét fogja majd módosítani a különbözet.
Kapott támogatási előlegek
A kapott támogatási előleget – függetlenül attól, hogy azt fejlesztésre vagy költségre adják – kötelezettségként kell kimutatni mindaddig, míg el nem számolnak az előleggel. Az elszámolásnak a mérlegkészítés időpontjáig kell megtörténnie ahhoz, hogy a 2021. évi beszámolóban a kapott előlegek bevételként megjelenhessenek.
GINOP támogatásokról külön
Rendszeresen visszatérő kérdés a jelenlegi GINOP 2020–2021 támogatási rendszerében kapott támogatások elszámolása. Amennyiben a támogatói okirat rendelkezésre áll, ez alapján sok vállalkozás előleget kapott a 2021-es év folyamán. A támogatás visszatérítendő támogatásnak minősül, amely bizonyos eredményességi célok (mérföldkövek) elérése esetén részben vagy egészében átalakítható vissza nem térítendő támogatássá (a következő 2–4 évben). A projekt költségvetése sok esetben tartalmaz költségeket is (bérköltség, anyagjellegű ráfordítás stb.) és tárgyi eszközbeszerzést is. Kérdés általában az, hogy amíg nincs határozat a vissza nem térítendő támogatássá történő átminősítésről, addig kapott kötelezettségként könyveljék-e az előleget és a felmerülő bért, anyagjellegű költségeket stb. pedig tárgyévi költségek lesznek, így az adott év eredményét csökkentik, vagy amikor az előleget átminősítik vissza nem térintendővé, akkor számolhatók-e el bevételként az előlegek, a tárgyi eszközökhöz kapcsolódó támogatási rész esetén innen kezdhető-e el az értékcsökkenéssel arányos feloldás.
Az előbbiekben leírtak alapján a 2021-ben támogatási előlegként folyósított összeget – függetlenül attól, hogy azt részben fejlesztésre, részben költségráfordításra kapta a társaság – a rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni. A kapott támogatási előleget a mérlegkészítés időpontjáig csak akkor lehet egyéb bevételként elszámolni, ha az előleggel az elszámolás a mérlegkészítés időpontjáig megtörténik (ekkor válik véglegessé a támogatási előleg). Amennyiben nem történik meg a támogatási előleggel történő elszámolás a mérlegkészítés időpontjáig, akkor azt továbbra is a rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni. Ezeknél a GINOP támogatásoknál az egyes mérföldkövek elérésénél lesz vissza nem fizetendő a támogatás, így főszabályként akkor lehet a rövid lejáratú kötelezettséget bevételként elszámolni.
A számviteli törvény 77. § (2) bekezdésének d) pontja szerint a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére – visszafizetési kötelezettség nélkül – belföldi vagy külföldi gazdálkodótól, illetve természetes személytől, valamint államközi szerződés vagy egyéb szerződés alapján külföldi szervezettől kapott támogatás, juttatás összegét az egyéb bevételek között kell elszámolni, ha az a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)hez kapcsolódik, és azt a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezték. A költségek (a ráfordítások) ellentételezésére kapott támogatás egyéb bevételkénti elszámolásának nem feltétele a mérlegkészítés időpontjáig történő pénzügyi rendezés, ha a támogatási szerződés alapján a mérlegkészítés időpontjáig a támogatással való elszámolás megtörtént.
Ettől függetlenül a költségráfordításra járó támogatást a számviteli törvény 33. §-a (7) bekezdésének előírása alapján – az egyéb bevételekkel szemben – aktív időbeli elhatárolásként ki lehet mutatni, amennyiben a társaság bizonyítani tudja, hogy teljesíteni fogja a támogatáshoz kapcsolódó feltételeket, és valószínű, hogy a támogatást meg fogja kapni. Az aktív időbeli elhatárolást ebben az esetben akkor kell feloldani, amikor megtörténik a támogatási előleggel való elszámolás.
Az osztalék-jóváhagyásról
A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) előírása szerint a beszámoló elfogadásakor lehet osztalékról dönteni. A koronavírus okozta járvány miatt sok vállalkozás már 2020-ban nehéz gazdasági helyzetekbe került, a 2021. évi gazdasági kilátások pedig bizonytalanok, ezért az osztalékról való döntés mellőzése javasolt. Osztalékfizetés helyett inkább a korábbi üzleti évek eredménytartalékának a megtartása javasolt az esetleges későbbi veszteségek fedezetére, illetve a pénzügyi stabilitás fenntartása érdekében.
A számviteli törvény előírása szerint az előző üzleti évi adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék akkor fizethető ki osztalékként, részesedésként, a kamatozó részvény tulajdonosának kamatként, ha a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalék, a részesedés, a kamatozó részvény kamatának figyelembevétele (kifizetése) után sem csökken a jegyzett tőke összege alá.
A számviteli törvény előírása szerint a szabad eredménytartalék és a saját tőke összegének meghatározásánál növelő tételként figyelembe lehet venni az előző üzleti évi beszámolóban még nem szereplő, de a tárgyévben a mérlegkészítés időpontjáig elszámolt, kapott (járó) osztalék, részesedés összegét. A számviteli törvény ezen előírásából következően a mérlegfordulónap és a mérlegkészítés időpontja között elszámolt, kapott (járó) osztalék összegét az osztalék fedezetének számítása során figyelembe lehet venni. Mivel ez a járó osztalék a 2021-es üzleti év beszámolójába nem kerülhet bevételként elszámolásra, ezért az osztalék-jóváhagyás időpontjában ez a fedezet még nincs meg az eredménytartalékban. Így amikor a jóváhagyott osztalék elszámolásra kerül az eredménytartalékból, akkor az eredménytartalék akár negatívvá is válhat.
A számviteli törvény szerint egy eredménytartalék van, de az adótörvények többféle eredménytartalékot (társasági adós, KIVÁ-s, EVA-s és KATA-s) különböztetnek meg, melyeket számvitelileg is külön kell kezelni ahhoz, hogy az adózási szabályokat a vállalkozás követni tudja. Azonban sem a számviteli törvény, sem az adótörvények eredménytartalék-felhasználási sorrendet nem határoznak meg, így a vállalkozás dönti el – ha van pozitív forrása –, hogy 2022-ben a 2021. évi beszámoló elfogadásakor melyik eredménytartalékból hagy jóvá osztalékot a tulajdonosainak.
A számviteli beszámoló ismételt közzétételét érintő változásokról
A veszélyhelyzettel összefüggő átmeneti szabályokról szóló 2021. évi XCIX. törvény jogi személyekre vonatkozó előírásai és a korábbi kormányrendeleti rendelkezések is lehetővé tették, hogy kft. és zrt. esetén a számviteli beszámolót az ügyvezetés fogadja el azzal, hogy a veszélyhelyzet megszűnését követően a beszámolót a taggyűlés, a közgyűlés elé kell terjeszteni. Ilyen esetben előfordulhat, hogy a taggyűlés, a közgyűlés nem az ügyvezetés által elfogadott beszámolót fogadja el.
A veszélyhelyzeti jogszabályi előírások azonban kimondták, hogy az ügyvezetés által elfogadott beszámolót úgy kell tekinteni, mintha azt a legfőbb szerv fogadta volna el, ezért azt kellett nyilvánosságra hozni, közzétenni. Ha azonban a taggyűlés, a közgyűlés eltérő adatokkal fogadja el a beszámolót, annak a közhiteles nyilvántartásokban is meg kell jelennie úgy, hogy az ügyvezetés által korábban elfogadott és közzétett beszámolót a cég kérelmére a Céginformációs Szolgálat passzív státuszba helyezze, és a taggyűlés, közgyűlés által elfogadott végleges beszámolót tegye közzé.
Emiatt módosult a számviteli törvény szerinti beszámoló elektronikus úton történő letétbe helyezéséről és közzétételéről szóló 11/2009. (IV. 28.) IRM-MeHVM-PM együttes rendelet (a továbbiakban: rendelet), amely lehetővé teszi az ügyvezetés által elfogadott beszámoló passzív státuszba helyezését. A rendelet új előírása szerint ha a veszélyhelyzet ideje alatt alkalmazandó jogszabályi rendelkezések lehetővé tették, hogy a jogi személy döntéshozó szervének hatáskörbe tartozó ügyekben – ideértve a számviteli törvény szerinti beszámoló elfogadását és az adózott eredmény felhasználásáról szóló döntést is – a jogi személy ügyvezetése döntsön, és e döntéseknek a jogi személy döntéshozó szerve általi utólagos felülvizsgálatát vagy jóváhagyását jogszabály lehetővé teszi, a cég erről szóló nyilatkozata alapján a céginformációs szolgálat az ügyvezetés által elfogadott és korábban közzétett számviteli törvény szerinti beszámolót passzív státuszba helyezi, és a megküldött beszámolót közzéteszi. A Céginformációs Szolgálat az ismételt közzététel lehetőségét a beszámoló benyújtását követő egy éven belül, és kizárólag egy alkalommal biztosítja. Ha a Céginformációs Szolgálat a beszámolót passzív státuszba helyezi, feltünteti az utólagos közzététel napját és a változás tényét is. A passzív státuszú beszámoló a Céginformációs Szolgálat honlapján továbbra is megismerhető marad.
Írta: Botka Erika, a Magyar Számviteli Szakemberek Egyesületének elnöke
2022-03-10